Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss 2017, handels- und steuerbilanzieller Rechnungszins
Viele Unternehmen bereiten aktuell den Jahresabschluss 2017 vor. In diesem Zusammenhang kommt auch der voraussichtlichen Entwicklung der Pensionsrückstellungen in den Jahresabschlüssen nach HGB und ggf. IFRS/ US-GAAP (oder andere internationale Bewertungsmethoden) besondere Bedeutung zu.
Bewertung im HGB-Jahresabschluss
Der Rechnungszins für Altersversorgungsverpflichtungen (und für ähnliche Verpflichtungen) wird seit 2016 nicht aus dem 7-Jahresdurchschnitt, sondern aus dem 10-Jahresdurchschnitt abgeleitet. Bei den sonstigen Rückstellungen wie z.B. für Jubiläumsverpflichtungen wird weiterhin der 7-Jahresdurchschnitt angewendet.
Für die Pensionszusagen wird der Zins auf Basis des 7-Jahresdurchschnitts für die Ausschüttungssperre zugrunde gelegt. Der handelsbilanzielle Rechnungszins beträgt zum 31.12.2017 voraussichtlich 3,68 % (Stand November 3,71 %, Absenkung je Monat um 0,03 %-Punkte seit Juni 2017).
Der Rechnungszins zum 31.12.2016 betrug 4,01 %. Die Zinsänderung gegenüber dem Vorjahr führt zu einer Erhöhung der Rückstellungen um ca. 3 % (Rentner) bis 7-8 % (Anwartschaften). Dabei ist auch berücksichtigt, dass der Rententrend unver-ändert bei 1,3 – 2 % (vergleichbare Inflationsrate gegenüber 2016) verbleibt. Bei gehaltsabhängigen Zusagen kann auch ein konstanter Gehaltstrend von 1,75 – 2,5 % gegenüber 2016 angesetzt werden.
Bewertung nach IFRS /US-GAAP
Für die Bewertung nach internationalen Rechnungsstandards (IFRS / US-GAAP) ist der Zinssatz in Abhängigkeit der Fristigkeit der Verbindlichkeiten auf Basis von „high quality corporate bonds“ zu ermitteln. Hierbei wird aber ein Stichtagszins und kein geglätteter Durchschnittszins über einen mehrjährigen Zeitraum berücksichtigt. Die Zinssätze für die Duration 10/15/20 Jahre (Rentner / gemischter Bestand / Aktive) betragen zum 30.11.2017 1,55 / 1,95 / 2,15 %. Zum Jahresende kann für einen gemischten Bestand ein Zinssatz in der Bandbreite von 1,9 bis 2,05 % berücksichtigt werden. Renten- und Gehaltstrend er-geben sich analog zur HGB-Bewertung.
Gegenüber 2016 erfolgen die Bewertungen mit einem geringfügig gestiegenen Rechnungszinsfuß bei unveränderten wirtschaftlichen Annahmen zur Inflation und Gehaltsentwicklung. Der Wert der Pensionsverpflichtungen wird daher tendenziell leicht sinken.
Bewertung gem. § 6a EStG (Steuerbilanz)
Der steuerliche Rechnungszins ist seit 1982 unverändert 6 %. Aufgrund des weiterhin niedrigen Zinsniveaus für festverzinsliche Wertpapiere guter Bonität und damit weiterhin niedrigerer Rechnungszinssätze für die Bewertung von Pensionsrückstellungen (2017 3,68 %, Differenz 2,32 %-Punkte) ist die Kritik an dem § 6a-Rechnungszins noch verstärkt worden.
Am 12.10.2017 hat das FG Köln ein Klageverfahren zum Rechnungszins nach § 6a EStG aus-gesetzt und dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt.
Das BVerfG hatte bereits in seiner Entscheidung aus dem Jahre 1984 darauf hingewiesen, dass allzu große Abweichungen zwischen der Kapitalmarktrendite für festverzinsliche Wertpapiere (der Wert betrug 1984 7,8 %) und dem steuerlichen Zins nicht hinnehmbar seien.
Deshalb wird sich das BVerfG jetzt ausführlich mit dem Problemkreis beschäftigen müssen.
Besteuerung des Lohnzuflusses bei Übertragung von Rückdeckungsversicherungen
– OFD NRW, Verfügung vom 20.09.2017 – S 2332 – 2014/0016 –
Durch die Einführung des § 8 BetrAVG im Rahmen des Betriebsrentenstärkungsgesetzes hat der Arbeitnehmer ab 01.01.2018 die Möglichkeit, im Fall der Insolvenz des Arbeitgebers und Eintritt des Pensions-Sicherungs-Vereins eine auf sein Leben abgeschlossene Rückdeckungsversicherung in die Privatsphäre zu übernehmen und privat fortzuführen. In diesem Fall fließt dem Arbeitnehmer ein zu besteuernder Vorteil aus dem aktiven Beschäftigungsverhältnis zu. Diese Besteuerung widerspricht aber dem Grundgedanken der nachgelagerten Besteuerung in der betrieblichen Altersversorgung. Daher wird der Erwerb der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung ab 01.01.2018 über den neuen Buchstaben d in § 3 Nr. 65 EStG steuerfrei gestellt.
Die späteren Leistungen aus einer Rückdeckungsversicherung, in die der Arbeitnehmer eingetreten ist, gehören zu den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 5 EStG). Der Arbeitnehmer versteuert also die gesamten Leistungen aus der fortgeführten Versicherung nach § 22 Nr. 5 EStG und nicht teilweise als nichtselbständige Einkünfte nach § 19 EStG (hierunter wäre die unmittelbare Pensionszusage gefallen).
§ 3 Nr. 65 Buchstabe d EStG bezieht sich aber lediglich auf Fälle der Insolvenz.
Rückdeckungsversicherungen, die im Rahmen der Liquidation einer Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter-Geschäftsführer übertragen werden, stellen dagegen einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil dar, d.h. das geschäftsplanmäßige Deckungskapital zzgl. der bis zu diesem Zeitpunkt zugeteilten Gewinnüberschüsse löst unmittelbar Lohnsteuer aus.
Da die Besteuerung dieser Lohnzuflüsse aber nicht immer gewährleistet ist, da der Arbeitgeber keinen Lohnsteuer-Abzug vornimmt und die für die Besteuerung des Arbeitnehmers zuständige Stelle von diesem Sachverhalt keine Kenntnis erlangt, werden von der Finanzverwaltung folgen-de Verfahren festgelegt:
- Die für die Kapitalgesellschaft zuständige Veranlagungsstelle (VST), der die Existenz der rückgedeckten Pensionszusage bekannt ist (auf Basis der Jahresabschlüsse), sendet nach Kenntnis des Liquidationsbeschlusses Kontrollmitteilungen an diese für den Arbeitnehmer zuständige VST und die für die Gesellschaft zuständige AGST.
In die Kontrollmittteilung sind folgende Angaben aufzunehmen:
- Datum des Liquidationsbeschlusses, Angaben zum Liquidator
- Erteilung der Pensionszusage,
- Abschluss der Rückdeckungsversicherung mit Angabe des zuletzt aktivierten Deckungskapitals,
- Verpfändung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung.
- Die für den Arbeitnehmer zuständige VST vermerkt die Kontrollmitteilung als Risikobereich und überprüft im Rahmen der EST-Veranlagung den Verbleib der Rückdeckungsversicherung.
Verdeckte Einlage (Teilverzicht) bei gleichzeitiger Kürzung der Aktivvergütung (Überschreiten der 75 %-Grenze)
– BFH-Urteil vom 23.08.2017 – VI R 4/16 –
Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft, ist darin nur dann keine verdeckte Einlage zu sehen, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte.
Der Verzicht auf die erdiente und werthaltige Anwartschaft führt zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts (Wiederbeschaffungskosten).
Insoweit handelt es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, bei der die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und 2 Nr. 4 EStG) in Betracht kommt.
Die GmbH hatte dem Kläger im Jahre 1989 eine Pensionszusage erteilt, die nach einer Änderung im Jahre 1998 eine Altersrente nach Vollendung des 65. Lebensjahres und eine Invalidenrente jeweils in Höhe von DM 22.000 vorsah. Das monatliche Grundgehalt des geschäftsführenden Gesellschafters betrug zu diesem Zeitpunkt DM 34.000.
Mit Wirkung vom 01.12.2002 wurde das Gehalt des Klägers auf € 5.800 herabgesetzt. Gleichzeitig wurde das Ruhegehalt zur Vermeidung einer Überversorgung auf € 4.350 gekürzt (75 % von 5.800).
Als Folge der Kürzung der Altersrente löste die GmbH die Pensionsrückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres 2002 um ca. € 470.000 gewinnerhöhend auf.
Mit dieser Kürzung der Pensionszusage wurde aber in die ratierlich erdiente Anwartschaft zum 01.12.2002 eingegriffen, also auf einen Teil des past-service verzichtet. Ein fremder Geschäftsführer hätte unter diesen Umständen nicht auf den erdieten Teil seiner Altersversorgung verzichtet. Er hätte sich allenfalls darauf eingelassen, dass sich die Anwartschaft ab dem 01.12.2002 nach dem geminderten Gehalt richtet (Kürzung des future-service).
Da die Zusage der Altersversorgung an den Kläger im Anstellungsvertrag wurzelt, führt der Verzicht auf die bereits erdiente und werthaltige Anwartschaft nach dem BFH-Beschluss vom 09.06.1997 zu einer verdeckten Einlage bei der GmbH und zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts (Barwerts) an den Gesellschafter-Geschäftsführer.
Die Annahme einer verdeckten Einlage ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionszusage angepasst wurde, um eine steuerliche Überversorgung zu vermeiden. Der steuerrechtliche Maßstab der sog. Überversorgung bezieht sich ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzulei-tende, stichtagbezogene Bewertung der Pensionsanwartschaft.
Die fiktiv zugeflossene Pensionsanwartschaft (in Höhe des Teilverzichts) ist – ebenso wie eine tatsächlich zugeflossene Abfindung – eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit des GGF. Dementsprechend kommt die Anwendung der Fünftelregelung in Betracht.
Lohnsteuerrechtliche Folgerungen der Übernahme der Pensionszusage eines beherrschenden GGF gegen eine Ablösungszahlung
– BMF-Schreiben vom 04.07.2017 – IV C5 – S2333/16/10002 –
In unserem DLPQ 4/2016 hatten wir zu dem BFH-Urteil vom 18.08.2016 berichtet. Der BFH hatte entgegen den Vorinstanzen entschieden, dass bei der schulbefreienden Überführung einer GGF-Pensionszusage einschließlich Rückdeckungsvermögen auf eine Pensionsverwaltungs-Gesellschaft oder auf eine weitere (neue) GmbH, in der der GGF ebenfalls beherrschend ist, kein Lohnzufluss beim Versorgungsberechtigten vorliegt, wenn dieser kein Wahlrecht zur Auszahlung des Kapitals an sich selbst hat.
Auf dieses Urteil hat das BMF nun mit einem BMF-Schreiben vom 04.07.2017 reagiert.
Überführung einer Pensionszusage mit Ausgleichsbetrag auf eine andere GmbH
Das BFH-Urteil vom 18.08.2016 – IV R 18/13 – ist allgemein anwendbar. Die übernehmende Gesellschaft hat dann im späteren Leistungsfall bei Auszahlung der Versorgungsleistungen die Lohnsteuer einzubehalten und alle anderen lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeberpflichten zu erfüllen.
Wechsel des Durchführungsweges
Wenn ein Wechsel des Durchführungsweges von einer unmittelbaren Pensionszusage oder Unterstützungskasse zu einer Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds erfolgt und der Arbeitgeber in diesem Zusammenhang einen Ablösungsbetrag an den Versorgungsträger zahlt, liegt grundsätzlich lohnsteuerlicher Zufluss vor, der nur innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 63 (4 % BBG + €1.800, ab 2018 8 % BBG) bzw. des § 3 Nr. 66 EStG (Auslagerung past-service auf Pensionsfonds) lohnsteuerfrei bleibt.
Ausblick
Das BMF hat relativ schnell auf die BFH Rechtsprechung reagiert, das ist sehr positiv zu werten. Das BMF-Schreiben hat den Sachverhalt aber analog dem BFH nur lohnsteuerlich betrachtet. Eine körperschaftsteuerliche Würdigung im Hinblick auf eine etwaige verdeckte Gewinnausschüttung ist also bislang nicht erfolgt. Gleiches gilt auch für eine umsatzsteuerliche Bewertung des Übertragungsvorgangs im Hinblick auf § 4 Nr. 8g UStG.
PSV-Beitragssatz 2017 2,0 Promille
Der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) hat den Beitragssatz für das laufende Jahr 2017 mit 2,0 ‰ festgelegt. Der PSV springt bei der Insolvenz des Arbeitgebers ein und erfüllt die Pensionsverpflichtungen. Die zum 30.09.2017 gemeldete Beitragsbemessungsgrundlage aller Unter-nehmen (im Wesentlichen die steuerwirksamen Rückstellungen für unmittelbare Pensionszusagen) beträgt 339 Mrd. Euro. Bei einem Beitragssatz von 2,0 ‰ müssen die Unternehmen somit einen Gesamtaufwand von in Höhe von 678 Mio. Euro tragen.
Der Vorjahresbeitrag betrug 0,0 ‰ (erstmals seit Gründung des PSV nach Inkrafttreten des Betriebsrentengesetzes 1975). Im Juli 2017 hatte der PSVaG noch einen Beitragssatz von 2,8 ‰ (entspricht dem langjährigen Durchschnittswert) angekündigt. Der Schadenaufwand hat sich dann aber in den vergangenen Monaten günstiger entwickelt, somit konnte der Beitragssatz deutlich niedriger festgelegt werden.